进一步审计程序

审计程序

　　进一步审计程序，是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。

　　注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，包括审计程序的性质、时间和范围。注册会计师设计和实施的进一步审计程序的性质、时间和范围，应当与评估的认定层次重大错报风险具备明确的对应关系。注册会计师实施的审计程序具有目的性和针对性，有的放矢地配置审计资源，有利于提高审计效率和效果。

进一步审计程序的含义与性质

　　1.进一步审计程序比谁进一步？

　　建立在风险评估程序的基础上；

　　2.进一步审计程序干什么？

　　针对评估的认定层次重大错报风险进行风险应对，包括控制测试和实质性程序。

　　在应对评估的认定层次重大错报风险时，拟实施的进一步审计程序的性质、时间安排和范围都应当确保其具有针对性，但其中进一步审计程序的性质是最重要的。

　　扩大审计程序的范围只有在确保进一步审计程序的性质与特定风险相关时，才有意义。

　　进一步审计程序的性质：是指进一步审计程序的目的和类型。

性质	目的	类型
控制测试	确定内部控制运行的有效性	询问、观察、检查、重新执行
实质性程序	发现认定层次的重大错报	询问、观察、检查、函证、重新计算、分析程序

进一步审计程序的运用特征

　　1.控制测试通常更能有效应对完整性认定的风险，例如针对收入完整性认定；

　　2.实质性程序通常适用于发生、存在、计价认定，例如针对收入发生认定相关的重大错报风险，实质性程序通常更能有效应对；

　　3.实施应收账款的函证可以为应收账款在某一时点的存在认定提供审计证据，但通常不能为应收账款的计价认定提供审计证据；

　　4.对应收账款的计价认定，通常需要检查应收账款账龄和期后收款情况，了解欠款客户的信用情况等。

设计进一步程序的考虑因素

　　1.风险的重要性，即风险造成的后果的严重程度（越重要，越需要精心设计）。

　　2.重大错报发生的可能性（可能性越高，越要精心设计）。

　　3.涉及的各类交易、账户余额和披露的特征。

　　4.采用的特定控制的性质（人工控制或自动化控制有影响）。

　　5.是否拟获取审计证据，以确定内部控制在防止或发现并纠正重大错报方面的有效性（预期有效时，进一步审计程序就必须包括控制测试，实质性程序也受到控制测试的结果影响）。

进一步审计程序的时间

　　（一）时间的含义

　　1.何时实施进一步审计程序（实施程序的时间/期中还是期末）；

　　2.实施进一步审计程序要获取的审计证据的期间或时点（生成证据的时间）。

　　（二）选择实施审计程序的时间考虑因素

　　选择实施审计程序的时间，考虑的一项基本因素是注册会计师评估的重大错报风险。

　　当评估的重大错报风险较高时：（选择性的策略）

　　（1）注册会计师应当考虑在期末或接近期末实施实质性程序；

　　（2）采用不通知的方式；

　　（3）在管理层不能预见的时间实施审计程序。

　　（三）在期中实施进一步审计程序的特征及要求

　　在期末实施程序常常是非常必要的，但仍不排除在期中实施审计程序。

　　1.优点。在期中实施审计程序，可能有助于注册会计师在审计工作初期识别重大事项，并在管理层的协助下及时解决这些事项或者针对这些事项制定有效的实质性方案或综合性方案。

　　2.局限

　　（1）可能难以获取期中以前的充分、适当的审计证据

　　例如，某些期中以前发生的交易或事项在期中审计结束时尚未完结；

　　（2）剩余期间发生重大交易或事项，影响证据有效性

　　即使注册会计师在期中实施的进一步审计程序能够获取有关期中以前的充分、适当的审计证据，但是从期中到期末这段剩余期间还往往会发生重大的交易或事项（包括期中以前发生的交易、事项的延续，以及期中以后发生的新的交易、事项），从而对所审计期间的财务报表认定产生重大影响；

　　（3）管理层可能在期末调整甚至篡改期中以前的记录

　　被审计单位的管理层也完全有可能在注册会计师于期中实施了进一步审计程序之后对期中以前的相关会计记录作出调整甚至篡改，注册会计师在期中实施了进一步审计程序所获取的审计证据已经发生了变化。

　　3.影响注册会计师考虑在何时实施审计程序的其他相关因素

　　（1）控制环境。（控制环境好，通常期中可以多做一些程序；审计程序的时间灵活度更大）

　　（2）何时能得到相关信息。某些控制活动可能仅在期中（或以前）获得，而之后可能难以再被观察到。某些电子化的交易和账户文档，如未及时取得，可能被覆盖。

　　（3）错报风险的性质。有些舞弊行为往往在期末以后进行，例如在期末以后伪造销售合同以虚增收入。

　　（4）审计证据适用的期间或时点。例如，对存货期末余额，不能在期中实施监盘程序。

　　（5）编制财务报表的时间，尤其是编制某些披露的时间，这些披露为报表中记录的金额提供了进一步解释。

进一步审计程序的范围

　　进一步审计程序的范围，是指实施进一步审计程序的数量，包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等。

　　与审计证据的数量密切相关。但只有当审计程序的性质与风险相关时，扩大程序的范围才是有效的。

　　1.确定范围的一般考虑因素：

　　（1）重要性水平（反向相关）；

　　（2）评估的重大错报风险（同向相关）；

　　（3）计划的保证程度（同向相关）。

　　2.使用计算机辅助审计技术具有积极作用。可以对电子化的交易和账户文档进行更广泛的测试，甚至对总体进行测试。